Ris. n. 132/E del 4 aprile 2008 Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso Irap - Deducibilità dei compensi corrisposti agli amministratori - Art. 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997 - Interpello ai sensi dell’art. 11 della L. n. 212 del 2000 Quesito       La società istante, costituita sotto forma di Srl, ha qualifica di impresa artigiana in quanto la maggioranza dei soci, che   detengono complessivamente una quota di partecipazione al capitale superiore al 50 per cento, svolge in prevalenza lavoro personale, anche manuale, nel processo produttivo.     Due soci svolgono anche funzioni di amministratori della società ed in relazione a tale attività risultano iscritti alla gestione separata INPS, nella quale versano una contribuzione ridotta in quanto iscritti anche alla gestione previdenziale prevista per gli artigiani.     I compensi percepiti in relazione all’attività di amministratore sono trattati, sotto il profilo fiscale, quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.     Tenuto conto di tale assimilazione, l’istante chiede se con riferimento ai costi sostenuti dalla società per gli uffici di amministratore, sia possibile fruire delle deduzioni Irap previste per i costi del lavoro sostenuti in relazione a   personale   dipendente   impiegato   a   tempo indeterminato dall’articolo 11, comma 1, lettera a) numeri 2 e 4, del D.Lgs. n. 446 del 1997.       Soluzione interpretativa prospettata dall’istante       Tenuto conto dell’assimilazione che è stata prevista dal legislatore tra i redditi corrisposti ai lavoratori dipendenti ed i compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi, la società istante esprime l’avviso che anche in relazione a tali ultimi costi sia possibile fruire delle deduzioni Irap disposte dall’articolo 11, comma 1, lettera a), numeri 2 e 4, per i lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato.     Con riferimento alla condizione che il rapporto di lavoro venga intrattenuto a tempo indeterminato, l’istante fa presente   che   tale caratteristica può essere attribuita anche agli incarichi di amministratore resi dai propri soci nella società, in quanto l’incarico viene espletato dai soci con carattere di continuità ed inoltre la qualifica di socio della società non è soggetta a termine finale.       Parere della Direzione       L’articolo 50, comma 1, lettera c-bis), del Tuir, qualifica come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi corrisposti in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore, nonché in relazione ad altri rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.     Tale qualificazione fiscale introdotta dall’articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342, comporta che ai fini della determinazione dei redditi compresi nelle somme attribuite a tali soggetti trovino applicazione le medesime regole previste per la determinazione dei redditi da lavoro dipendente.     L’assimilazione disposta dal legislatore al fine di stabilire il trattamento fiscale applicabile ai predetti compensi non implica, tuttavia, una generale equiparazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ai rapporti di lavoro dipendente.     La circolare n. 57/E del 18 giugno 2001, punto 7.2, ha chiarito che l’assimilazione concerne le modalità  di determinazione del reddito del collaboratore ai fini delle imposte dirette, ma non si configura quale assimilazione delle due tipologie di rapporto di lavoro a tutti gli effetti di legge.     Proprio in ragione della diversa natura delle due tipologie di contratto si ritiene, pertanto, che in relazione ai costi sostenuti per rapporti di collaborazione non sia possibile beneficiare delle deduzioni dalla base imponibile Irap disposte dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997 in relazione a contratti di lavoro dipendente a tempo indeterminato.     Nella disciplina dell’IRAP vige, infatti, un generale principio di indeducibilità del costo del lavoro valevole sia nei confronti dei soggetti (imprese ed esercenti arti e professioni) che determinano analiticamente la base imponibile - sia nei confronti dei soggetti (enti non commerciali e pubbliche amministrazioni) che, ai fini del calcolo dell’imposta, fanno ricorso al metodo retributivo.     In deroga a tale principio, l’articolo 11, comma 1, lettera a) n. 2 e 4 del D.Lgs n. 446 del 1997 stabilisce la deducibilità di un importo pari ad euro 4.600 (5.000 per il periodo d’imposta 2007), su base annua, per ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta nonché dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.     Le citate previsioni normative introdotte con la legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge Finanziaria 2007) al fine di ridurre la tassazione Irap del costo del lavoro, trovano applicazione a condizione che l’impresa, nel corso del periodo d’imposta, abbia avuto in forza lavoratori dipendenti assunti con contratti di lavoro a tempo indeterminato.     Tale condizione non risulta realizzata con riferimento ai   costi sostenuti dall’impresa in relazione a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.     Conformemente al parere espresso dalla Direzione Regionale delle Marche, si precisa, pertanto, che le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lettera a), n. 2 e 4, del D.Lgs. n. 446 del 1997 non possono trovare applicazione in relazione a rapporti diversi da quelli di lavoro dipendente a tempo indeterminato e, per quanto oggetto della presente istanza di interpello, in relazione a compensi corrisposti ai propri soci   per l’attività di amministratore.                                                                   ***     Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.

Sent. n. 13478 del 30 ottobre 2001 (ud. del 10 novembre 2000)  della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Cantillo, Rel. Cicala  Reddito di impresa - Costi - Deducibilità (in tutto o in parte) - Inerenza e congruità - Necessità - Irregolarità delle scritture contabili - Vizi negli atti giuridici di impresa - Necessità - Non sussiste - Compensi agli amministratori di S.n.c. - Deducibilità dei compensi   erogati   agli amministratori soci e non - Assenza di una loro determinazione ancorata a vincoli legali - Sproporzione tra compensi e volume di   affari   - Rettificabilità - Ammissibilità - Artt. 62 e 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Reddito di impresa - Costi - Inerenza - Onere della prova - Grava sul contribuente - Art. 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Art. 2697 del codice civile Reddito di impresa - Spese di rappresentanza - Inerenza - Valutazione - Parametro - Congruità in ordine alla quantità degli affari trattati - Logicità - Sussiste - Artt. 74 e 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917       Massime - L'Amministrazione finanziaria può valutare la congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni procedendo alla loro rettifica anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio di impresa, e di conseguenza negare la deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (nel caso di specie si è chiarito che, in tema di compensi erogati agli amministratori di una S.n.c., l'Amministrazione finanziaria non è vincolata alla misura indicata in delibere sociali o contratti, ben potendo rideterminare l'ammontare del compenso in relazione al volume di affari della società).     In tema di accertamento delle imposte sui   redditi   spetta   al contribuente dimostrare la deducibilità dal reddito di impresa dei costi sostenuti (nel caso di specie il contribuente doveva dimostrare l'inerenza all'attività di impresa di due fuoristrada).     Non è irrazionale valutare la congruità delle spese di rappresentanza e generali diverse in relazione alla quantità degli affari trattati.     Fatto - L'Amministrazione finanziaria ricorre per cassazione deducendo un motivo articolato in quattro punti avverso la sentenza n. 38 del 15 luglio 1997 con cui la Commissione tributaria regionale per la Toscana rigettava l'appello dell'ufficio imposte dirette di Prato avverso la pronuncia che in primo grado aveva accolto gran parte delle deduzioni della C.A. S.p.a. contro la rettifica della dichiarazione Modello 760 presentata dalla società e relativa all'imponibile Irpeg ed Ilor per l'anno 1988. La sentenza di secondo grado accoglieva invece uno dei profili dell'appello della contribuente, rigettando gli altri.     La contribuente resiste con controricorso ed un motivo di ricorso incidentale.     Diritto - L'Amministrazione deduce violazione di legge [art. 360, n. 3), del codice di procedura civile] e difetto di motivazione [art. 360, n. 5), del codice di procedura civile] in relazione all'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986. Essa lamenta che la Commissione tributaria regionale per la Toscana   abbia   ritenuto   l'inerenza   all'attività   di   impresa    di lire 13.235.000 per l'acquisto di una valigia, vini e spese di ristorante [punto a)], lire 2.733.000 di spese postali e telegrafiche [punto b)], ammortamenti per lire 13.235.000 e spese di carburante per lire 2.106.000 relativi a due R.R. [punto c)], lire 350.000.000 di compensi   per l'amministratore [punto d)].     Il ricorso merita accoglimento in ordine al profilo relativo ai compensi agli amministratori, che il giudice tributario ha ritenuto non sindacabili da parte dell'Amministrazione quando risultino regolarmente deliberati.     È invece convinzione di questa Corte che l'Amministrazione finanziaria ben può valutare la congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e procedere a rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio di impresa, e di conseguenza negarela deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa. Pertanto, la deducibilità ai sensi dell'art. 62 del D.P.R. n. 917 del 1986 dei compensi degli amministratori, soci e non soci, delle società in nome collettivo non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misura indicata in delibere sociali o contratti (Cass., 27 settembre 2000, n. 12813, in "il fisco" n. 48/2000, pag. 14418, n.d.r.; nella specie, in applicazione di tale principio, la Corte ha confermato la decisione di merito che aveva ritenuto ingiustificata la nomina ad amministratori di cinque soci ed eccessivo l'importo dei compensi - complessivi 300 milioni a fronte di ricavi per 1.356 ed aveva affermato la legittimità della riduzione, operata dall'ufficio, a lire 30 milioni del compenso di ciascun amministratore deducibile dal reddito).     Del pari insufficientemente motivata è la deducibilità delle spese relative a due fuoristrada, cioè a due mezzi di trasporto di cui dovrebbe essere dimostrata dal contribuente l'inerenza alle attività dell'azienda.     In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la prova della deducibilità dal reddito di impresa dei costi spetta al contribuente (Cass., 2 settembre 1995, n. 9265, in banca dati "il fiscovideo", n.d.r.).     I residui profili della pronuncia di secondo grado,   contestati dall'Amministrazione, sono invece adeguatamente motivati. In effetti non è irrazionale valutare la congruità delle spese di rappresentanza e generali diverse in relazione alla quantità degli affari trattati (Cass., 27 novembre 2000, n. 15268; Cass., 8 giugno 2000, n. 7803; Cass., 19 maggio 2000, n. 6502, le ultime due, rispettivamente, in "il fisco" n. 36/2000, pag. 11171 e n. 41/2000, pag. 12402, n.d.r.); ed è altresì adeguato il richiamo alle disposizioni di cui all'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986 per quanto attiene alle spese postali.     Con l'unico motivo di ricorso incidentale la contribuente denuncia violazione dell'art. 59 del D.P.R. n. 917/1986 e difetto di motivazione [art. 360, nn. 3) e 5), del codice di procedura civile], lamentando che i giudici di merito abbiano disatteso la sua tesi secondo cui le rimanenze di magazzino dovevano essere considerate "prodotti in corso di lavorazione" e non "semilavorati" da cedersi a terzi.     Il giudice di appello ha però esattamente considerato come   la distinzione da prodotti in lavorazione e semilavorati non sia intrinseca e merceologica, ma discenda dalla attività economico-imprenditoriale del contribuente. Per una fabbrica di vestiti il panno è un prodotto in corso di lavorazione, mentre per una fabbrica di tessuti è un semilavorato.     Muovendo da questa esatta premessa il giudice di merito ha argomentato dalla quantità di prodotto "incompleto" che risultava ceduto con regolari fatture e, trovandolo esiguo, ne ha argomentato che i beni in questione fossero in corso di lavorazione.     Si tratta di una deduzione logica non sindacabile in questa sede. Il motivo di ricorso incidentale deve dunque essere rigettato.      P.Q.M. - La Corte riunisce i ricorsi, accoglie il ricorso principale per quanto di ragione; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rimette la controversia alla Commissione tributaria regionale per la Toscana, che deciderà anche per le spese.

Sent. n. 17 del 23 marzo 2000 (ud. del 13 gennaio 2000) della Comm. trib. prov. di Treviso, Sez. VII - Pres. Toppan, Rel. Deli Ilor - Deduzioni - Società di persona - Soci - Compenso percepito in qualità di socio amministratore - Superiore a quello percepito in qualità di socio - Elemento decisivo ai fini della determinazione dell'attività prevalente - Non sussiste - Tempo impiegato nell'attività - Rilevanza - Sussiste - Art. 120, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 917       Massima - Il maggior ammontare del compenso percepito dal socio nella qualità di amministratore non costituisce prova che   l'attività   di amministratore è prevalente rispetto alle restanti   attività   svolte nell'impresa in qualità di socio; a tal fine, assume, invece, rilevanza il tempo impiegato nello svolgimento delle attività. (Oggetto della controversia: avviso di accertamento Ilor anno 1992)     Fatto e diritto - Il ricorrente ha impugnato un avviso di accertamento emesso dal Centro di servizi di Venezia con il quale l'ufficio convenuto aveva rettificato - ai sensi dell'art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 - il reddito imponibile dichiarato ai fini Ilor dalla ditta "B. infissi S.a.s. di B.F. e C." per l'esercizio 1992, riprendendo a tassazione la deduzione che era stata fatta per il socio B.F.     La rettifica trae origine da una segnalazione del Centro informativo del Dipartimento delle Entrate nella quale si evidenziava che il predetto socio aveva dichiarato redditi di lavoro autonomo per lire 86.400.000, con la conseguenza che non poteva dirsi prevalente l'attività personale prestata dallo stesso nell'ambito della medesima società.     Il ricorrente chiede l'annullamento dell'avviso di accertamento e l'ufficio delle Entrate di Treviso si è costituito in giudizio resistendo alla pretesa.     La Commissione ritiene che il ricorso non sia fondato.     Il tema in discussione riguarda l'applicazione dell'art. 120 del D.P.R. n. 917/1986. Tale norma autorizza la deduzione, dal   reddito d'impresa delle società di persone ai fini dell'Ilor, di una quota del reddito spettante a ciascuno dei soci che presti la propria opera nell'impresa come occupazione prevalente.     Questa deduzione, ovviamente facoltativa, è con ogni evidenza un beneficio per il contribuente.     In questo contesto chi vuole utilizzare tale facoltà tuttavia l'onere di provare i presupposti che ne legittimano la ricorrenza, secondo il principio generale di cui all'art. 2697 del codice civile.     Nel caso in esame l'ufficio ha fermamente contestato la sussistenza dei presupposti invocati dal ricorrente.     In particolare si è evidenziato come l'attività di amministratore "comportando un considerevole dispendio di tempo di energie" almeno in via presuntiva appare prevalente rispetto all'attività prestata come socio.     Questa conclusione - sottolinea l'ufficio resistente   -   risulta giustificata soprattutto perché vi è una notevole sproporzione in termini reddituali visto che la attività ritenuta prevalente ha generato reddito notevolmente inferiore rispetto all'altra attività di amministratore della società.     Questi rilievi - osserva la Commissione - non sono certo decisivi per decidere quale sia l'attività prevalente.     Nel caso in esame c'è una circostanza di fatto - pacifica   e indiscutibile - che consente, invece, di affermare   la   prevalenza, quantomeno in termini di tempo impiegato, della attività lavorativa svolta dal socio.     E' innanzitutto pacifico che questi effettivamente svolgeva, e svolge, un'attività   operativa   all'interno   dell'azienda   occupandosi    della progettazione, dei lavori di officina e di preparazione dei macchinari, seguendo infine il trasporto e il montaggio finale dei prodotti.     Trattandosi di una impresa   artigiana   l'attività   amministrativa dell'impresa risulta indubbiamente meno impegnativa rispetto all'attività di chi segue l'intero ciclo produttivo in prima persona.     Il parametro "tempo", che secondo questa Commissione è l'elemento decisivo, secondo logica, induce a ritenere come occupazione prevalente quella del socio lavoratore rispetto a quella di socio amministratore.     Attesa la natura della lite sussistono giustificati motivi   per compensare le spese.       P.Q.M. - Accoglie il ricorso. Spese compensate.